ТРИНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 18 апреля 2018 г. N 13АП-31416/2017, 13АП-31537/2017
Дело N А56-52006/2017
Резолютивная часть постановления объявлена 11 апреля 2018 года
Постановление изготовлено в полном объеме 18 апреля 2018 года
Тринадцатый арбитражный апелляционный суд
в составе:
председательствующего М.Л.Згурской
судей И.А.Дмитриевой, Н.О.Третьяковой
при ведении протокола судебного заседания: секретарем судебного заседания Н.А.Климцовой
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы (регистрационный номер 13АП-31416/2017, 13АП-31537/2017) ЗАО "Трест СевЗапСпецСтройМонтаж" и Межрайонной ИФНС России N 23 по Санкт-Петербургу
на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 23.10.2017 по делу N А56-52006/2017 (судья Терешенков А.Г.), принятое
по заявлению ЗАО "Трест СевЗапСпецСтройМонтаж"
к Межрайонной ИФНС России N 23 по Санкт-Петербургу
о признании недействительными решения и требования
при участии:
от заявителя: Зимин А.В. (доверенность от 15.01.2018)
от ответчика: Царев А.В. (доверенность от 15.01.2018); Дикова Е.В. (доверенность от 17.01.2018)
установил:
Закрытое акционерное общество "Трест СевЗапСпецСтройМонтаж" (место нахождения: 196084, г. Санкт-Петербург, Московский проспект, д. 107, лит. З, оф. О, ОГРН 1037863001780, ИНН 7839001329; далее - заявитель, налогоплательщик, общество) обратилось в Арбитражный суд город Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Санкт-Петербургу (место нахождения: 196158, г. Санкт-Петербург, ул. Пулковская, д. 12, лит. А, ОГРН 1047818000009, ИНН 7810000001; далее - налоговый орган, инспекция) о признании недействительными в полном объеме решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 27.02.2017 N 04/66 (далее - решение N 04/66) и требования об уплате налогов, пеней и штрафов от 13.07.2017 N 63 (далее - требование N 63).
Решением от 23.10.2017 суд признал недействительными решение от 27.02.2017 N 04/66 и требование от 13.07.2017 N 63 в части доначисления налога на прибыль и налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), соответствующих сумм пеней и штрафов по этим налогам, в удовлетворении заявления в остальной части отказал.
В апелляционной жалобе общество просит решение суда от 23.10.2017 изменить, признать недействительными в полном объеме решение N 04/66 и требование N 63.
В апелляционной жалобе инспекция просит отменить решение суда от 23.10.2017 о признании недействительными решения N 04/66 и требования N 63 в части начисления налога на прибыль, НДФЛ, соответствующих пеней и штрафов; в остальной части обжалуемый судебный акт оставить без изменения.
Определением председателя судебного состава Тринадцатого арбитражного апелляционного суда Л.В. Зотеевой от 04.04.2018 ввиду нахождения в ежегодном отпуске судьи О.В. Горбачевой (ранее участвовавшей в рассмотрении апелляционных жалоб по настоящему делу) в составе суда произведена замена на судью Н.О. Третьякову; после замены состава суда судебное разбирательство произведено сначала (части 3 и 5 статьи 18 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ)).
В судебном заседании 04.04.2018 объявлен перерыв до 09 часов 40 минут 11.04.2018. После перерыва судебное заседание продолжено в том же составе судей и с участием тех же представителей сторон.
Законность и обоснованность решения суда проверены в апелляционном порядке.
Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты всех налогов и сборов за период с 01.01.2012 по 31.12.2014, по НДФЛ - с 01.04.2012 по 31.08.2015.
По результатам выездной налоговой проверки составлен акт от 26.08.2016 N 04/52 и вынесено решение N 04/66 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Указанным решением обществу начислены к уплате налоги в сумме 251 996 230 руб., в том числе налог на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 72 714 439 руб., налог на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) в сумме 71 922 399 руб., НДФЛ в сумме 107 359 392 руб., соответствующие пени и налоговые санкции по пункту 1 статьи 122 и статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс).
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Санкт-Петербургу (далее - управление) от 10.07.2017 N 16-13/36919@ апелляционная жалоба налогоплательщика на решение N 04/66 оставлена без удовлетворения.
13.07.2017 инспекцией в адрес заявителя направлено требование N 63, которым обществу на основании вступившего в силу решения N 04/66 предложено уплатить 351 235 429 руб., в том числе: 251 996 230 руб. - недоимка по налогу на прибыль, НДС и НДФЛ, 47 734 738 руб. - пени, 51 504 461 руб. - штраф.
Не согласившись с законностью вступившего в силу решения N 04/66 и требования N 63, общество обратилось с заявлением в суд.
Решением суда требования общества удовлетворены частично.
Суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционных жалоб сторон спора.
Решением N 04/66 заявителю отказано во включении в состав расходов по налогу на прибыль затрат в сумме 60 130 073 руб. 48 коп. и в применении налоговых вычетов по НДС в сумме 9 614 824 руб. ввиду отсутствия реальных хозяйственных операций между обществом и ООО "Техмонтаж" (ИНН 7810080430).
Суд первой инстанции удовлетворил заявление общества по данному эпизоду частично, сделав вывод о том, что спорные затраты необоснованно исключены инспекцией в целях определения обязательств заявителя по налогу на прибыль.
Материалами дела подтверждено, что по договору купли-продажи от 19.10.2013 N 115, заключенному между ООО "Компания по управлению имуществом" (продавец) и обществом (покупатель), заявитель приобрел в собственность имущественный комплекс производственной базы, расположенной в промзоне г. Тарко-Сале Ямало-Ненецкого автономного округа, стоимостью 45 000 000 руб., в том числе НДС - 6 864 406 руб. 78 коп., в состав которого входило здание блока цехов РММ ценой 10 500 000 руб., в том числе НДС - 1 601 694 руб. 91 коп.
Доказательств взаимозависимости ООО "Компания по управлению имуществом" и общества "Трест СЗССМ" в значении статьи 105.1 Кодекса инспекцией не представлено.
Объекты недвижимости, включая здание блока цехов РММ, переданы продавцом во владение общества 28.10.2013, право собственности которого на здание блока цехов РММ зарегистрировано в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним 20.11.2013, о чем Управлением Росреестра по Ямало-Ненецкому автономному округу выдано свидетельство о государственной регистрации права на бланке 89 АА 233341.
Инспекция в решении N 04/66 не опровергала наличие у заявителя обособленного подразделения в Ямало-Ненецком автономном округе, для производственных нужд которого приобретено здание блока цехов РММ. В решении N 04/66 отсутствуют выводы о несоответствии затрат, связанных с приобретением здания блока цехов РММ, общим критериям признания расходов для целей налогообложения прибыли, закрепленным пунктом 1 статьи 252 НК РФ, по данному основанию инспекция не исключала и суммы начисленной налогоплательщиком амортизации из состава расходов по налогу на прибыль.
Допрошенный налоговым органом заместитель генерального директора общества А.А. Змитрович подтвердил, что здание блока цехов РММ находилось в неудовлетворительном состоянии и требовало проведения текущего ремонта.
Наличие объективной необходимости в проведении ремонта здания блока цехов РММ подтверждается сведениями, отраженными в техническом паспорте данного здания от 29.09.2003 по инвентарному номеру объекта 12004610, выданном Пуровским филиалом окружного управления инвентаризации и оценки имущества Ямало-Ненецкого автономного округа. В техническом паспорте указано, что здание блока цехов РММ 1981 года постройки имеет износ от 32% до 37%, трещины в цоколе, нарушения отделочного слоя, расслоение обшивки местами, ослабление крепления отдельных листов кровли, протекание крыши местами, выбоины в ж/б плитах пола, покоробление краски местами и выгоревшие обои. При этом технический паспорт составлен за 10 лет до совершения налогоплательщиком спорной хозяйственной операции.
С учетом сведений, зафиксированных в техническом паспорте здания блока цехов РММ, отражающих объективную оценку общего состояния недвижимого имущества на 29.09.2003, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о наличии необходимости в выполнении текущего ремонта указанного здания.
Учитывая данное обстоятельство, апелляционный суд не может признать показания допрошенного инспекцией свидетеля О.С. Милушкова (протокол допроса свидетеля от 15.12.2016 N 04/322) об отсутствии необходимости в выполнении ремонтных работ и следов "свежего" ремонта в здании блока цехов РММ достаточными для опровержения доводов налогоплательщика по рассматриваемому эпизоду. При этом суд учитывает, что О.С. Милушков был на объекте в марте 2014 года, то есть после завершения ремонтных работ, и не пояснил, что необходимо считать признаками "свежего" ремонта, которые не были им обнаружены.
Принимая во внимание изложенное, по мнению суда апелляционной инстанции, обстоятельства, касающиеся приобретения обществом объекта недвижимости и необходимости выполнения ремонтных работ в здании блока цехов РММ, объясняются разумными деловыми целями, являются обычными для реально осуществляемой предпринимательской деятельности.
Договор подряда от 29.11.2013 N 29/11/13-СМР на выполнение работ по текущему ремонту зданий промзоны в г. Тарко-Сале в период с 01.12.2013 по 30.12.2013 заключен налогоплательщиком с ООО "Техмонтаж".
Представленный инспекцией протокол осмотра территорий, помещений, документов, предметов от 21.04.2016 N 14 не опровергает факта реального выполнения спорных ремонтных работ.
Из данного протокола следует, что произведен осмотр здания, расположенного по адресу: г. Тарко-Сале, промбаза, АТП, 1 строение 2, который не соответствует адресу нахождения здания блока цехов РММ, указанному Управлением Росреестра по Ямало-Ненецкому автономному округу в свидетельстве о государственной регистрации права от 20.11.2013 на бланке 89 АА 233341; фотографии осмотренного налоговым органом объекта не соответствуют сведениям о здании блока цехов РММ, содержащимся в техническом паспорте данного здания от 29.09.2003 по инвентарному номеру объекта 12004610, выданном Пуровским филиалом окружного управления инвентаризации и оценки имущества Ямало-Ненецкого автономного округа.
В суде апелляционной инстанции представители налогового органа не смогли опровергнуть утверждение налогоплательщика о том, что 21.04.2016 произведен осмотр другого объекта недвижимости, а не здания блока цехов РММ.
В обоснование отсутствия реального выполнения ремонтных работ в здании блока цехов РММ инспекция приводит заключение экспертов А.В. Рябинина и М.А. Марковича от 15.08.2016 N 161.
Судом первой инстанции при вынесении решения обоснованно учтено, что экспертиза проведена В.А. Марковичем и А.В. Рябининым по документам, т.е. без выезда на место производства спорных работ и без исследования их натурных характеристик.
При этом эксперт В.А. Маркович письмом от 08.08.2016 N 486/08-2016 сообщил налоговому органу, что на вопросы, связанные с объемом и качеством фактически выполненных работ, достоверно и объективно ответить можно лишь при условии выезда на объект недвижимости, что, принимая во внимание общую стоимость экспертизы, представляется нецелесообразным для самих экспертов.
В ситуации, когда налоговым органом оспаривается реальность хозяйственных операций, совершенных налогоплательщиком, экспертиза, ограничивающаяся исследованием только первичной учетной и иной документации, не позволяет прийти к выводу о нереальном характере работ, поскольку ее предметом выступают лишь документы, изначально фиксирующие спорные работы как реальные.
Инспекцией не принята во внимание представленная обществом рецензия ООО "ЭПБ "Невское" от 15.02.2017 N 181-17-Р на заключение экспертов от 15.08.2016 N 161, согласно которой эксперты В.А. Маркович и А.В. Рябинин допустили множество фактических и нормативно-технических ошибок, исключающие признание их мнения обоснованным. Эксперты В.А. Маркович и А.В. Рябинин не учитывали, в частности, что отсутствие исполнительной документации не влияет на качество либо объем выполненных работ, а вывод о фактическом невыполнении работ невозможно построить на документах, отражающих их выполнение, без реального исследования объекта строительства.
Налогоплательщиком в материалы дела представлено заключение эксперта от 19.10.2017 N 223-17-ТО, предметом которого являлись обнаружение и квалификация признаков работ, выполненных в ноябре - декабре 2013 года в здании блока цехов РММ, расположенного по адресу: Ямало-Ненецкий автономный округ, г. Тарко-Сале, промзона, РММ.
Эксперт И.В. Писарев, составивший и подписавший заключение от 19.10.2017 N 223-17-ТО, непосредственно выезжал в г. Тарко-Сале, о чем нотариусом нотариального округа Пуровский район Ямало-Ненецкого автономного округа Е.Ю. Дзюненко выдано свидетельство об удостоверении факта нахождения И.В. Писарева в 11 час. 45 мин. 14.10.2017 в помещении нотариальной конторы по адресу: Ямало-Ненецкий автономный округ, Пуровский район, г. Тарко-Сале, ул. Осенняя, д. 9, оф. 5.
Подлинник свидетельства об удостоверении факта на бланке 89 АА 0725863, выданный И.В. Писареву 14.10.2017 нотариусом нотариального округа Пуровский район Ямало-Ненецкого автономного округа Е.Ю. Дзюненко и зарегистрированный в реестре за N 3-1849, обозревался в заседании суда первой инстанции от 20.10.2017 и заседании апелляционного суда.
Из заключения от 19.10.2017 N 223-17-ТО усматривается, что экспертом И.В. Писаревым обнаружены признаки работ по текущему ремонту здания блока цехов РММ, соответствующих работам, предусмотренным договором подряда от 29.11.2013 N 29/11/13-СМР, который был заключен между обществом и ООО "Техмонтаж".
Выводы указанного заключения налоговый орган по существу опровергнуть не смог, поскольку протокол осмотра территорий, помещений, документов, предметов от 21.04.2016 N 14 составлен в отношении другого объекта недвижимости (не здания блока цехов РММ), а экспертиза, касающаяся ремонтных работ в здании блока цехов РММ, проведена только по документам, без фактического исследования самого здания.
Апелляционный суд отклоняет возражения инспекции против принятия заключения эксперта от 19.10.2017 N 223-17-ТО в качестве допустимого доказательства. Заявителем в материалы дела представлены: письмо конкурсного управляющего общества Е.Ю. Коноваловой от 02.10.2017 N 02-А56-52006/2017 в ООО "ГлавЭнергоМонтаж" (собственнику здания блока цехов РММ), содержащее просьбу разрешить в период с 13.10.2017 по 16.10.2017 осмотр здания блока цехов РММ экспертами для подготовки заключения, подлежащего представлению в материалы дела N А56-52006/2017; письмо ООО "ГлавЭнергоМонтаж" от 09.10.2017 N 268/1/гм/17 в адрес конкурсного управляющего налогоплательщика Е.Ю. Коноваловой, подтверждающее готовность собственника здания блока цехов РММ предоставить экспертам доступ в данный объект недвижимости в период с 11.10.2017 по 16.10.2017; договор возмездного оказания услуг от 09.10.2017 N 233-17-ТО, заключенный между налогоплательщиком и ООО "ЭПБ "Невское" на выполнение экспертизы; акт от 19.10.2017 N 19 и счет-фактуру от 19.10.2017 N 19, подтверждающие исполнение ООО "ЭПБ "Невское" договора возмездного оказания услуг от 09.10.2017 N 233-17-ТО. Таким образом, общество в достаточном объеме раскрыло сведения об обстоятельствах получения заключения эксперта от 19.10.2017 N 223-17-ТО, которые опровергают довод налогового органа об отнесении данного средства доказывания к недопустимым доказательствам.
Указывая на взаимозависимость ООО "Техмонтаж" (по критерию осуществления его генеральным директором и единственным участником Я.В. Смирновой трудовой деятельности в ЗАО "ПГ "Проминдустрия"), инспекция не обосновала, каким образом указанные обстоятельства могли оказать влияние на условия и (или) результаты исполнения договора подряда от 29.11.2013 N 29/11/13-СМР.
По смыслу статьи 105.1 Кодекса взаимозависимыми лицами являются прямо перечисленные в пункте 2 данной нормы субъекты или лица, формально не подпадающие под положения пункта 2 статьи 105.1 НК РФ, но отношения между которыми могут оказывать влияние на экономические результаты их деятельности.
В определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 01.12.2016 N 308-КГ16-10862 отмечается, что по общему правилу, налоговые последствия совершенных налогоплательщиком операций определяются из условий заключенных им сделок, а исчисление налогов из рыночных цен вместо цен, согласованных сторонами сделки, допускается только в случаях, установленных законом.
Утверждая о завышении себестоимости работ в отношениях с ООО "Техмонтаж", возникших из договора подряда от 29.11.2013 N 29/11/13-СМР, инспекция фактически оспаривают цену данной сделки в нарушение оснований и порядка, урегулированных разделом V.1 НК РФ.
Из положений пунктов 1, 2 и 4 статьи 105.3 Кодекса следует, что взаимозависимость участников сделки, повлиявшая на размер доходов (расходов, прибыли), учитываемых налогоплательщиком в целях налогообложения, является основанием для определения налоговой базы исходя из рыночных цен в порядке, установленном разделом V.1 НК РФ, если такая сделка признается контролируемой в соответствии со статьей 105.14 Кодекса.
При этом в силу прямого запрета, установленного в абзаце третьем пункта 1 статьи 105.17 НК РФ, контроль соответствия цен, примененных в сделках, не может быть предметом выездных и камеральных проверок: на основании пункта 2 статьи 105.3 Кодекса данный контроль осуществляется только центральным аппаратом ФНС России посредством проведения мероприятий налогового контроля в порядке, установленном главой 14.5 НК РФ.
Таким образом, по сравнению с ранее действовавшим правовым регулированием контроля цен (статья 40 Кодекса в отношениях, возникших до 01.01.2012), положения раздела V.1 НК РФ сузили круг налоговых органов, наделенных полномочиями по контролю цен, применяемых в сделках, ограничили сферу проведения такого контроля специальным перечнем сделок, отвечающих определенным в законе критериям (контролируемые сделки).
В связи с изложенным, выводы налогового органа о завышении себестоимости работ в отношениях с ООО "Техмонтаж", возникших из договора подряда от 29.11.2013 N 29/11/13-СМР, лишены правового содержания.
В пункте 9 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 53 разъяснено, что установление наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности; обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т.п.) или от эффективности использования капитала.
В определениях Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 N 320-О-П и N 366-О-П выражена общеобязательная правовая позиция, согласно которой экономическая оправданность действий лица не тождественна их экономической целесообразности, рациональности и эффективности; экономическая оправданность действий лица проявляется в наличии объективной связи между конкретным действием и самой деятельностью, направленной на извлечение доходов; вопросы экономической целесообразности, рациональности и эффективности не являются предметом налогового контроля, поскольку относятся к сфере дискреционного усмотрения органов юридического лица.
В постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 26.02.2008 N 11542/07 выражена позиция, согласно которой презумпция обоснованности налоговой выгоды опровергается нарушением налогоплательщиком конкретных положений законодательства; налоговый орган не вправе подменять доказывание конкретных фактов нарушения законодательства аргументацией собственного видения способов достижения налогоплательщиком приемлемого в фискальных целях экономического результата.
Изложенное позволяет заключить, что наличие деловой цели в действиях налогоплательщика оценивается не в зависимости от конкретных экономических показателей, а с учетом обстоятельств, подтверждающих намерение получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской деятельности.
Такие обстоятельства установлены по рассматриваемому эпизоду, а именно: необходимость проведения текущего ремонта здания для его последующей эксплуатации в деятельности обособленного подразделения, расположенного в Ямало-Ненецком автономном округе.
Факт последующей продажи (30.12.2015) налогоплательщиком здания блока цехов РММ по цене 8 555 000 руб., в том числе НДС - 1 305 000 руб., ниже цены его приобретения (19.10.2013) у ООО "Компания по управлению имуществом" (10 700 000 руб., в том числе НДС - 1 601 694 руб. 91 коп.), не подтверждает наличия признаков необоснованной налоговой выгоды по спорной хозяйственной операции.
Из определения Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 21.02.2017 по делу N А56-85755/2016 о введении наблюдения в отношении налогоплательщика усматривается, что признаки неплатежеспособности общества, т.е. прекращения исполнения должником части денежных обязательств или обязанностей по уплате обязательных платежей, вызванного недостаточностью денежных средств (абзац 37 статьи 2 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)"), возникли ранее декабря 2015 года.
Вступившим в законную силу решением Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 29.06.2017 по делу N А56-85755/2016 о признании налогоплательщика банкротом и открытии конкурсного производства установлено, что признаки неплатежеспособности, возникшие ранее декабря 2015 года, привели к несостоятельности должника.
Данные обстоятельства объективно подтверждают показания допрошенного в качестве свидетеля заместителя генерального директора общества А.А. Змитровича, согласно которым реализация здания блока цехов РММ в декабре 2015 года была обусловлена необходимостью пополнения оборотных средств (протокол допроса свидетеля от 20.04.2016 N 04/62).
Из договора купли-продажи от 19.10.2013 N 115, заключенного между ООО "Компания по управлению имуществом" (продавцом) и обществом (покупателем), следует, что налогоплательщик приобрел здание блока цехов РММ в составе имущественного комплекса производственной базы; последующая продажа данного здания как отдельного объекта недвижимости, вне имущественного комплекса производственной базы, могла привести к уменьшению цены реализации.
Приведенные выше показания свидетеля А.А. Змитровича подтверждают, что фактически здание блока цехов РММ продано налогоплательщиком в декабре 2015 года по ликвидационной стоимости.
Согласно части четвертой статьи 3 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" под ликвидационной стоимостью понимается расчетная величина, отражающая наиболее вероятную цену, по которой данный объект оценки может быть отчужден за срок экспозиции объекта оценки, меньший типичного срока экспозиции объекта оценки для рыночных условий, в условиях, когда продавец вынужден совершить сделку по отчуждению имущества.
С учетом изложенного, факт продажи здания блока цехов РММ в декабре 2015 года по цене, ниже цены приобретения данного объекта недвижимости в октябре 2013 года, связан с необходимостью пополнения оборотных средств налогоплательщика, обусловленной возникшими ранее декабря 2015 года признаками неплатежеспособности общества.
При таких обстоятельствах следует признать, что судом первой инстанции сделан правильный вывод об отсутствии у налогового органа законных оснований для исключения из состава затрат в целях исчисления налога на прибыль понесенных обществом расходов по текущему ремонту здания блока цехов РММ.
Учитывая изложенное, оснований для удовлетворения апелляционной жалобы инспекции по данному эпизоду у суда апелляционной инстанции не имеется.
При этом суд апелляционной инстанции считает обоснованным и документально подтвержденным довод налогового органа о том, что ООО "Техмонтаж" не могло реально осуществить тот объем работ, который заявлен в акте о приемке выполненных работ (форма КС-2) от 30.12.2013 N 1 с учетом ограниченного количества времени выполнения данных работ (1 месяц), периода, погодных условий и места выполнения данных работ (с 29.11.2013 по 29.12.2013 в Ямало-Ненецком автономном округе), отсутствия необходимого количества персонала и оборудования.
Из анализа представленной ведомости ресурсов на ремонт здания следует, что для выполнения работ в течение заявленного периода (1 месяц) ООО "Техмонтаж" должно было привлечь не менее 264 работников, однако в 2013 году справок о доходах физических лиц (форма 2-НДФЛ) ООО "Техмонтаж" на такое количество работников не представляло. Документов, подтверждающих факт несения командировочных расходов (табель учета рабочего времени, командировочные задания, затраты на доставку людей к месту работы в г. Тарко-Сале), которые были предусмотрены локальным сметным расчетом N 1 к договору подряда от 29.11.2013 N 29/11/13-СМР, ООО "Техмонтаж" в ходе проверки не представлено. Из анализа движения денежных средств по расчетному счету ООО "Техмонтаж" следует, что такого рода затраты также отсутствуют.
ООО "Техмонтаж" не имело в 2013 году имущества и транспорта, что подтверждается сведениями, полученным налоговым органом из федерального информационного ресурса (ФИР).
Руководитель ООО "Техмонтаж" Я.В. Смирнова, подпись которой содержится в документах, представленных обществом в подтверждение сделки с ООО "Техмонтаж", показала в ходе допроса, что руководителем ООО "Техмонтаж" являлась до февраля 2014 года, однако договор подряда от 29.11.2013 N 29/11/13-СМР, акт о приемке выполненных работ по форме КС-2 от 30.12.2013 N 1, справку о стоимости выполненных работ и затрат по форме КС-3 от 30.12.2013 N 1; счет-фактуру от 30.12.2013 N 61 не подписывала, ни о каких ремонтных работах, выполненных для заявителя ничего не знает (протокол допроса от 16.12.2016 N 04/325).
Показания Я.В. Смирновой в указанной части подтверждаются результатами почерковедческой экспертизы, оформленной заключением эксперта от 18.07.2016 N 151-3, согласно которого договор подряда от 29.11.2013 N 29/11/13-СМР, акт о приемке выполненных работ от 30.12.2013 N 1, справка о стоимости выполненных работ и затрат от 30.12.2013 N 1; счет-фактура от 30.12.2013 N 61 подписаны не Я.В. Смирновой, а другим лицом.
В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.
Вычетам согласно статье 172 НК РФ подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов. Налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании соответствующих требованиям статьи 169 НК РФ счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг).
Обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), поскольку им при исчислении итоговой суммы налога применяется вычет сумм налога, начисленных поставщиками.
Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 05.03.2009 N 468-О-О указал, что налогоплательщик, не обеспечивший документальное подтверждение достоверности сведений и обоснованности требований, изложенных в документах, на основании которых он претендует на получение налоговых вычетов, несет риск неблагоприятных последствий своего бездействия в виде невозможности принятия к вычету соответствующих сумм налога.
Таким образом, возможность применения налоговых вычетов по НДС обуславливается реальным осуществлением хозяйственных операций, а также соблюдением установленных статьями 169, 171, 172 НК РФ требований в части достоверности сведений, содержащихся в первичных документах.
В соответствии с постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежаще оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
Следовательно, при проверке обоснованности заявленных налоговых вычетов судам необходимо учитывать как достоверность, полноту и непротиворечивость сведений, содержащихся в первичных документах, представленных налогоплательщиком, так и реальность совершенных хозяйственных операций.
В отсутствие реального совершения спорных хозяйственных операций представленные налогоплательщиком документы не могут быть признаны подтверждающими правомерность применения налоговых вычетов сумм НДС, предъявленных контрагентами.
На основании пункта 5 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 53 о необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о невозможности реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствии необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств.
Соответственно, на налоговом органе, оспаривающем реальность совершенных налогоплательщиком операций и обоснованность полученной в связи с этим налоговой выгоды, лежит бремя доказывания обстоятельств, которые могут свидетельствовать о невозможности осуществления спорных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг.
Оценив представленные в материалы дела доказательства, апелляционная инстанция соглашается с выводом инспекции о том, что в рамках проведенной выездной налоговой проверки налоговым органом подтверждено, а обществом при рассмотрении дела не опровергнуто, что у ООО "Техмонтаж" отсутствовала реальная возможность выполнить спорные работы по договору подряда от 29.11.2013 N 29/11/13-СМР, подписание и исполнение которого руководитель ООО "Техмонтаж" Я.В. Смирновой отрицает.
При этом фактическое выполнение спорных работ не опровергает вывод налогового органа о необоснованном получении обществом налоговой выгоды в связи с незаконным применением налоговых вычетов по контрагенту ООО "Техмонтаж".
Учитывая изложенное, оснований для удовлетворения апелляционной жалобы общества по рассмотренному эпизоду не имеется.
Суд первой инстанции удовлетворил заявление общества в части признания недействительными решения N 04/66 и требования N 63 по эпизодам доначисления налоговым органом недоимки по налогу на прибыль, пеням и штрафам, касающимся отношений с субподрядчиками - ООО "СтройИмпульс" (ИНН 7841451773), ООО "Стратум" (ИНН 7807374705) и ООО "СКК Северо-Запад" (ИНН 7811495910), которые привлекались обществом в рамках исполнения им как подрядчиком договора подряда от 19.09.2013 N 295-13/ТНГ, заключенного с ЗАО "Тернефтегаз" (заказчик), на обустройство площадочных объектов Термокарстового месторождения на период промышленной эксплуатации.
В части доначисления обществу НДС, соответствующих пеней и штрафов по эпизодам финансово-хозяйственных отношений с указанными выше организациями суд первой инстанции отказал обществу в удовлетворении заявленных требований.
Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, ЗАО "Тернефтегаз" (заказчик) заключило договор подряда от 19.09.2013 NQ295-13/ТНГ с обществом (подрядчик), предметом которого является выполнение обществом работ на объекте: "Обустройство Термокарстового газоконденсатного месторождения на период промышленной эксплуатации. Площадочные объекты".
Во исполнение условий вышеуказанного договора в 2013-2014 годах заявитель заключил следующие договоры подряда: от 18.11.2013 NQ29/13 с ООО "СтройИмпульс"; от 25.11.2013 NQ26/13 с ООО "Стратум"; от 25.09.2014 NQ25/О9-14СП, от 28.03.2014 NQ28/О3-14СП с ООО "СКК Северо-Запад".
В подтверждение исполнения договоров, заключенных с указанными выше организациями, обществом в ходе проверки представлены: акты о приемке выполненных работ (форма КС-2), справки о стоимости выполненных работ и затрат (форма КС-3), счета-фактуры на общую сумму 322 515 769 руб. 65 коп. (в том числе НДС - 53 906 745 руб. 90 коп.).
Сумма затрат, понесенных обществом в ходе исполнения договоров, заключенных с ООО "СтройИмпульс", ООО "Стратум", ООО "СКК Северо-Запад", в размере 297 481 922 руб., отражена заявителем на счете 20 "Основное производство" и учтена при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2014 год. Сумма НДС в размере 53 906 745 руб. 90 коп. отражена обществом в книгах покупок за 1, 2, 4 кварталы 2014 года и заявлена в декларациях по НДС за аналогичные периоды в качестве налоговых вычетов.
Применение обществом указанных налоговых вычетов по НДС и отнесение затрат на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, признано налоговым органом необоснованным, поскольку по результатам проверки инспекция пришла к выводу о недостоверности информации, содержащейся в представленных на проверку первичных документах, нереальности хозяйственных операций с заявленными контрагентами.
Материалами дела подтверждено, что предметами договоров субподряда от 18.11.2013 N 29/13, от 25.11.2013 N 36/13, от 28.03.2014 N 28/03-14СП и от 25.09.2014 N 25/09-14СП являлась часть работ, относящихся к договору подряда от 19.09.2013 N 295-13/ТНГ, заключенному между ЗАО "Тернефтегаз" (заказчик) и обществом (подрядчик).
Решением инспекции N 04/66 установлено, что работы, которые являлись предметом договоров субподряда от 18.11.2013 N 29/13, от 25.11.2013 N 36/13, от 28.03.2014 N 28/03-14СП и от 25.09.2014 N 25/09-14СП, заключенных обществом с ООО "СтройИмпульс", ООО "Стратум" и ООО "СКК Северо-Запад", выполнены непосредственно налогоплательщиком в рамках договора подряда от 19.09.2013 N 295-13/ТНГ.
Инспекция в решении N 04/66 не оспаривала реальность работ, определенных договорами субподряда от 18.11.2013 N 29/13, от 25.11.2013 N 36/13, от 28.03.2014 N 28/03-14СП и от 25.09.2014 N 25/09-14СП, с точки зрения их фактического выполнения в рамках договора подряда от 19.09.2013 N 295-13/ТНГ.
При этом в заключении экспертов от 15.08.2016 N 160, которое приводит налоговый орган в решении N 04/66 по всем эпизодам, касающимся отношений с ООО "СтройИмпульс", ООО "Стратум" и ООО "СКК Северо-Запад", отмечается, что договор подряда от 19.09.2013 N 295-13/ТНГ фактически выполнен обществом, в том числе и по объемам работ, отнесенных к предметам договоров субподряда от 18.11.2013 N 29/13, от 25.11.2013 N 36/13, от 28.03.2014 N 28/03-14СП и от 25.09.2014 N 25/09-14СП, заключенных с перечисленными контрагентами.
Таким образом, работы на Термокарстовом месторождении, предусмотренные договорами субподряда от 18.11.2013 N 29/13, от 25.11.2013 N 36/13, от 28.03.2014 N 28/03-14СП и от 25.09.2014 N 25/09-14СП, инспекция посчитала выполненными; разногласия между налоговым органом и обществом на досудебной стадии разрешения налогового спора касались лишь субъектов выполнения работ.
Осуществление ЗАО "Тернефтегаз" строительства на Термокарстовом месторождении инспекция, получившая в установленном порядке копию выданного Управлением по недропользованию по Ямало-Ненецкому автономному округу разрешения на строительство от 10.09.2013 N СЛХ-3004985УВС/С (сроком до 30.12.2016), не оспаривала.
Вместе с тем, в суде первой инстанции налоговый орган изменил позицию о том, были ли работы, предусмотренные предметом договора подряда от 19.09.2013 N 295-13/ТНГ, фактически выполнены налогоплательщиком. В отзыве от 15.09.2017 N 28-09/22020 на заявление общества налоговый орган указал, что общее количество забитых свай по данному договору не превысило 2 266 штук, что существенно меньше обозначенных налогоплательщиком объемов исполнения.
В таблице подсчета количества свай по позиции инспекции приведены данные на 2 266 штук как забитых налогоплательщиком в рамках исполнения договора строительного подряда от 19.09.2013 N 295-13/ТНГ.
В апелляционной жалобе на решение суда первой инстанции инспекция утверждает, что общее количество забитых по договору подряда от 19.09.2013 N 295-13/ТНГ свай не превысило 2 266 штук, следовательно, не подтверждено исполнение указанного договора заявителем.
Апелляционный суд находит изменение позиции налогового органа в части оценки договора подряда от 19.09.2013 N 295-13/ТНГ как фактически не исполненного налогоплательщиком, в том числе и по объемам работ, отнесенных к предметам договоров субподряда от 18.11.2013 N 29/13, от 25.11.2013 N 36/13, от 28.03.2014 N 28/03-14СП и от 25.09.2014 N 25/09-14СП, необоснованным.
Обстоятельства, подтверждающие неисполнение обществом договора подряда от 19.09.2013 N 295-13/ТНГ, в том числе и по объемам работ, отнесенных к предметам договоров субподряда от 18.11.2013 N 29/13, от 25.11.2013 N 36/13, от 28.03.2014 N 28/03-14СП и от 25.09.2014 N 25/09-14СП, не были установлены в рамках выездной налоговой проверки, не отражены в акте налоговой проверки от 26.08.2016 N 04/52 и не зафиксированы в решении N 04/66.
В определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 03.02.2017 N 307-КГ16-14369 подчеркивается, что обстоятельства, не установленные в рамках мероприятий налогового контроля, не учитываются при рассмотрении налогового спора.
Вывод о неисполнении договора подряда от 19.09.2013 N 295-13/ТНГ инспекция делает на основании анализа документов, поступивших по письму ЗАО "Тернефтегаз" от 24.02.2016 N 450 в порядке истребования документов по правилам статьи 93.1 Кодекса.
Вместе с тем, по условиям договора подряда от 19.09.2013 N 295-13/ТНГ общество выполняло работы на 66 основных площадочных объектах.
Из прилагаемых к письму ЗАО "Тернефтегаз" от 24.02.2016 N 450 документов усматривается, что инспекции представлены сведения о количестве забитых свай на 16 из 66 основных площадочных объектах.
Соответственно, сведения о количестве забитых свай по 50 основным площадочным объектам налоговый орган от ЗАО "Тернефтегаз" не получал.
Протокольным определением апелляционного суда от 21.02.2018 приняты представленные налогоплательщиком документы о фактически переданной заказчику исполнительной документации по сваям, забитым в рамках договора строительного подряда от 19.09.2013 N 295-13/ТНГ, которые подтверждают сделанные обществом расчеты об объемах фактического исполнения указанного договора в количестве 10 789 свай.
Таким образом, суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что договор подряда от 19.09.2013 N 295-13/ТНГ фактически исполнен налогоплательщиком, в том числе и по объемам работ, отнесенных к предметам договоров субподряда от 18.11.2013 N 29/13, от 25.11.2013 N 36/13, от 28.03.2014 N 28/03-14СП и от 25.09.2014 N 25/09-14СП.
Согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем, на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках.
В абзаце четвертом пункта 8 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 57 разъяснено, что правилом, изложенным в подпункте 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса, необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими.
Размер налоговой выгоды и понесенных затрат, то есть реальный размер налоговых обязательств, должен быть определен налоговым органом и отражен в оспариваемом решении; в случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам указанного подпункта пункта 1 статьи 31 НК РФ с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика (абзац пятый пункта 8 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 57).
Суд первой инстанции правильно указал, что при недостоверности документов на выполнение работ, но реальности хозяйственных операций по дальнейшей их реализации или использованию в производстве, в целях исчисления налога на прибыль расходы на приобретение товаров (работ, услуг) должны быть учтены исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам; определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.
Следовательно, выводы инспекции о полном исключении из состава расходов по налогу на прибыль затрат налогоплательщика, касающихся договоров субподряда, заключенных с ООО "СтройИмпульс", ООО "Стратум" и ООО "СКК Северо-Запад", являются неверными, поскольку затраты общества при самостоятельном выполнении тех же работ налоговым органом не рассчитывались.
Налогоплательщик представил в материалы дела расчет собственных затрат, возникающих при самостоятельном выполнении работ, отнесенных к предметам договоров субподряда от 18.11.2013 N 29/13, от 25.11.2013 N 36/13, от 28.03.2014 N 28/03-14СП и от 25.09.2014 N 25/09-14СП, которые превышают расходы на привлечение ООО "СтройИмпульс", ООО "Стратум" и ООО "СКК Северо-Запад". Данный расчет налоговым органом не опровергнут.
В силу пункта 1 статьи 252 НК РФ право налогоплательщика уменьшить доходы на сумму произведенных расходов непосредственно связано с фактом совершения реальных хозяйственных операций.
В решении N 04/66 налоговым органом сделаны однозначные выводы о том, что работы, отнесенные к предметам договоров субподряда от 18.11.2013 N 29/13, от 25.11.2013 N 36/13, от 28.03.2014 N 28/03-14СП и от 25.09.2014 N 25/09-14СП, фактически выполнены обществом в рамках договора подряда от 19.09.2013 N 295-13/ТНГ; расходы на исполнение указанного договора налогоплательщиком понесены и связаны с его предпринимательской деятельностью.
При таких обстоятельствах налоговый орган в нарушение статьи 65 АПК РФ не доказал обоснованность доначисления обществу налога на прибыль по рассмотренному эпизоду ни по праву, ни по размеру.
Оснований для удовлетворения апелляционной жалобы инспекции по указанному эпизоду не имеется.
В апелляционной жалобе общество указывает на необоснованность вывода суда о нереальном характере хозяйственных операций по договорам субподряда от 18.11.2013 N 29/13, от 25.11.2013 N 36/13, от 28.03.2014 N 28/03-14СП и от 25.09.2014 N 25/09-14СП, заключенным с ООО "СтройИмпульс", ООО "Стратум" и ООО "СКК Северо-Запад", просит отменить решение суда об отказе в удовлетворении заявления по указанному эпизоду в части доначисления НДС, соответствующих пеней и штрафов.
Апелляционная инстанция не может согласиться с доводами подателя жалобы.
При проведении проверки налоговым органом установлены и не опровергнуты заявителем следующие обстоятельства, свидетельствующие о выполнении спорных работ силами общества, а не ООО "СтройИмпульс", ООО "Стратум" и ООО "СКК Северо-Запад": отсутствие у ООО "Стратум", ООО "СтройИмпульс", ООО "СКК Северо-Запад" ресурсов, в том числе, имущества, трудовых ресурсов, транспортных средств и т.д., необходимых для выполнения работ, предусмотренных договорами, заключенными с обществом; отсутствие у ООО "Стратум", ООО "СтройИмпульс", ООО "СКК Северо-Запад" согласно банковским выпискам по операциям на счетах расходов по аренде оборудования, техники, персонала и т.д., необходимых для выполнения работ, предусмотренных договорами, заключенными с обществом; наличие у заявителя всех необходимых ресурсов для выполнения работ собственными силами.
Кроме того, при проведении проверки инспекцией установлено, что лица, указанные в исполнительной документации в качестве исполнителей работ (В.А. Керцицкий и И.В. Зверев), являются работниками общества, что подтверждается справками о доходах физических лиц (форма 2-НДФЛ).
Руководители ООО "СтройИмпульс", ООО "Стратум", ООО "СКК Северо-Запад" подтвердили в ходе допросов факт регистрации на них данных организаций, но пояснили, что никаких документов от имени руководителей данных организаций не подписывали.
То обстоятельство, что руководители ООО "Стратум", ООО "СКК Северо-Запад" не подписывали документов по сделкам с обществом подтверждается результатами почерковедческих экспертиз, оформленных заключениями от 18.07.2016 NN 151-1, 151-2, 151-4.
Учитывая, что реальность выполнения ООО "Стратум", ООО "СКК Северо-Запад" работ по спорным договорам, заключенным с обществом, опровергнута доказательствами, представленными в материалы дела, вывод суда о необоснованном получении обществом налоговой выгоды в связи с незаконным применением налоговых вычетов по указанным выше контрагентам общества соответствует обстоятельствам дела.
Оснований для удовлетворения апелляционной жалобы общества по указанному эпизоду не имеется.
Обжалуемым решением суд признал недействительными решение N 04/66 и требование N 63 в части доначисления обществу НДФЛ, соответствующих пеней и штрафа.
Инспекция просит решение суда в указанной части отменить, заявляя о несогласии с выводом суда об истечении на момент вынесения решения N 04/66 срока взыскания недоимки по НДФЛ за 2014-2015 годы.
Инспекция указывает, что в форме 2-НДФЛ "Справка о доходах физического лица", утвержденной приказом ФНС России от 17.11.2010 N ММВ-7-3/61, налоговым агентом указываются суммы НДФЛ исчисленные, удержанные и перечисленные. По мнению налогового органа, справка по форме 2-НДФЛ не является документом, достаточным для осуществления контроля правильности исчисления, удержания и перечисления налоговым агентом в бюджет сумм НДФЛ. У инспекции отсутствовала объективная возможность проверить правильность исполнения обществом указанной обязанности на основании представленных справок вне рамок выездной налоговой проверки. Податель жалобы указывает, что судом не учтена правовая позиция, изложенная в определениях Верховного Суда Российской Федерации от 17.09.2015 N 309-КГ15-11117 и от 07.11.2016 N 302-КГ16-10998.
Суд апелляционной инстанции не может согласиться с доводами подателя жалобы по указанному эпизоду.
Решением N 04/66 обществу предложено уплатить недоимку по НДФЛ в сумме 107 359 392 руб., в том числе: за 2014 год - в сумме 41 103 163 руб., за 2015 год - в сумме 66 256 229 руб., соответствующие пени и штрафы.
Согласно пункту 6 статьи 226 Кодекса налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода.
Днем выплаты налогоплательщику дохода в виде оплаты труда признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом); в случае прекращения трудовых отношений до истечения календарного месяца датой фактического получения налогоплательщиком дохода в виде оплаты труда считается последний день работы, за который ему был начислен доход (пункт 2 статьи 223 НК РФ).
В силу абзаца первого пункта 2 статьи 230 Кодекса (в редакции, действовавшей до 01.01.2016) налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета документ, содержащий сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах налога, исчисленного, удержанного и перечисленного в бюджетную систему Российской Федерации за этот налоговый период по каждому физическому лицу, ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, форматам и в порядке, которые утверждены федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, если иное не предусмотрено пунктом 4 настоящей статьи.
Таким образом, на дату представления указанного выше документа сроки перечисления налоговым агентом исчисленного и удержанного налога по всем доходам за налоговый период считаются наступившими.
Из разъяснений, изложенных в абзаце третьем пункта 50 Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", следует, что в срок, предусмотренный пунктом 1 статьи 70 Кодекса, направляется требование об уплате суммы налога, которая была указана в налоговой декларации (расчете авансового платежа) или налоговом уведомлении, но фактически не перечислена налогоплательщиком в бюджет. При этом под днем выявления недоимки следует понимать следующий день после наступления срока уплаты налога (авансового платежа), а в случае представления налоговой декларации (расчета авансового платежа) с нарушением установленных сроков - следующий день после ее представления.
Следовательно, под днем выявления недоимки общества по НДФЛ необходимо понимать следующий день после представления в налоговый орган по месту своего учета документов, перечисленных в пункте 2 статьи 230 Кодекса, а именно: 02.04.2015 - по 2014 году, 02.04.2016 - по 2015 году.
Возражения инспекции о том, что в отношениях, возникших до 01.01.2016, недоимка по НДФЛ могла быть выявлена лишь по результатам выездной налоговой проверки (со ссылками на определения Верховного Суда Российской Федерации от 17.09.2015 N 309-КГ15-11117 и от 07.11.2016 N 302-КГ16-10998 в обоснование данного утверждения) отклоняются апелляционным судом с учетом следующего.
В пунктах 4.1 - 4.2 мотивировочной части постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 17.10.2017 N 24-П "По делу о проверке конституционности пункта 5 части 4 статьи 392 Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан Д.А. Абрамова, В.А. Ветлугаева и других" сформулирована правовая позиция, согласно которой определения, выносимые судебной коллегией Верховного Суда Российской Федерации в порядке кассационного производства по конкретному делу, не могут рассматриваться как отражающие позицию Верховного Суда Российской Федерации в целом и не обладают свойствами, присущими постановлению Президиума Верховного Суда Российской Федерации, даже в случае включения данного определения в обзор судебной практики, утверждаемый Президиумом Верховного Суда Российской Федерации.
В силу статей 6 и 79 Федерального конституционного закона от 21.07.1994 N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации" правовая позиция о том, что определение Судебной коллегии Верховного Суда Российской Федерации не отражает позицию Верховного Суда Российской Федерации в целом и не обладает свойствами, аналогичными постановлению Президиума Верховного Суда Российской Федерации, является общеобязательной и исключает иные подходы к оценке кассационных определений Верховного Суда Российской Федерации в правоприменительной практике.
Тем более не отражают позицию Верховного Суда Российской Федерации и не формируют судебную практику определения судьи Верховного Суда Российской Федерации об отказе в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии Верховного Суда Российской Федерации, что в частности подчеркивается в определении Верховного Суда Российской Федерации от 27.04.2017 N 55-ПЭК-17.
В определениях Верховного Суда Российской Федерации от 17.09.2015 N 309-КГ15-11117 и от 07.11.2016 N 302-КГ16-10998, приведенных налоговым органом в обоснование необходимости отмены решения суда первой инстанции от 23.10.2017 по эпизоду с доначислением НДФЛ, а также сумм пеней и штрафов по этому налогу, судьи Верховного Суда Российской Федерации соглашались с доводами подателей кассационных жалоб о том, что налоговый орган устанавливает факт неисполнения обязанности по перечислению налоговым агентом сумм НДФЛ в бюджет с момента представления справки о доходах физического лица по форме N 2-НДФЛ (далее - справка по форме 2-НДФЛ), но отказывались считать соответствующие суммы недоимкой в значении абзаца 14 пункта 2 статьи 11 НК РФ, в связи с чем приходили к выводу о нераспространении на задолженность по НДФЛ правила абзаца первого пункта 1 статьи 70 НК РФ о направлении требования об уплате налога не позднее трех месяцев со дня выявления недоимки.
Вместе с тем в пункте 11 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что не перечисленная налоговым агентом - организацией сумма налога, подлежащая удержанию у налогоплательщика, и пени взыскиваются с налогового агента по правилам взыскания недоимки и пени с налогоплательщика.
Из изложенного вытекает, что задолженность по НДФЛ входит в понятие недоимки для целей применения пункта 2 статьи 11 и статьи 70 Кодекса.
Иной подход, на котором настаивает налоговый орган, вступает в противоречие с положениями пункта 4 статьи 24, пункта 8 статьи 45, пункта 1 статьи 46 и пункта 4 статьи 70 НК РФ, согласно которым налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в том же порядке, что и налогоплательщики, включая принудительное исполнение обязанности по перечислению удержанных налогов в бюджет.
В постановлении Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 20.09.2011 N 3147/11 подчеркивается, что в случаях, когда недоимка образовалась вследствие неисполнения лицом обязанности по уплате в срок суммы налога, самостоятельно им отраженной в документах, подлежащих налоговому контролю, срок принудительного взыскания недоимки начинает течь не ранее дня представления этих документов в налоговый орган.
В постановлении Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 29.05.2012 N 17259/11 выражена правовая позиция о том, что начисление и взыскание пеней на сумму задолженности по НДФЛ, сведения о котором представлялись налоговым агентом в налоговый орган в порядке исполнения обязанности, предусмотренной пунктом 3 статьи 230 Кодекса, должно было производится налоговым органом с учетом срока выставления требования об уплате пеней, предусмотренного пунктом 1 статьи 70 НК РФ; неосуществление налоговым органом взыскания пеней, начисленных на сумму недоимки по НДФЛ, образовавшуюся в результате неисполнения налоговым агентом обязанности по перечислению в срок суммы налога, самостоятельно им исчисленной и задекларированной, повлекшее истечение срока давности взыскания, не может быть устранено путем начисления пеней в отношения указанной задолженности по результатам выездной налоговой проверки.
С учетом требований части 4 статьи 170 АПК РФ и подхода, выраженного в пунктах 5 и 6 мотивировочной части постановления Конституционного Суда Российской Федерации N 24-П, правовая позиция Пленумов Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного суда Российской Федерации N 41/9 о включении задолженности налогового агента по перечислению сумм удержанного налога в понятие недоимки, а также Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации об исчислении срока принудительного взыскания недоимки с момента представления налоговым агентом в налоговый орган справки по форме 2-НДФЛ, с 06.08.2014 (после упразднения Высшего Арбитражного суда Российской Федерации) признается позицией Верховного Суда Российской Федерации в целом.
На досудебной стадии урегулирования налогового спора и в суде первой инстанции инспекция не заявляла о недостоверном отражении в представленных налогоплательщиком справках по форме 2-НДФЛ сведений о фактически исчисленном, удержанном и перечисленном в бюджет налоге.
Из оборотно-сальдовой ведомости общества по начисленным и фактически перечисленным суммам НДФЛ в 2014-2015 годах усматривается, что недоимка по НДФЛ существовала у налогового агента по ранее удержанным суммам у всех работников, кроме получавших доходы от головного офиса, находящегося в Санкт-Петербурге.
В материалы дела обществом представлены справки по форме 2-НДФЛ, содержащие сведения о том, что: исчисленный и удержанный из доходов физического лица налог в полном объеме не перечислен налоговым агентом в бюджет; исчисленный и удержанный из доходов физического лица налог не в полной сумме перечислен налоговым агентом в бюджет; исчисленный и удержанный из доходов физического лица налог полностью перечислен налоговым агентом в бюджет.
В силу абзацев первого и третьего пункта 7 статьи 226 НК РФ совокупная сумма налога, исчисленная и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика, в отношении которого он признается источником дохода, уплачивается в бюджет по месту учета налогового агента в налоговом органе; сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения организации, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этого обособленного подразделения, а также исходя из сумм доходов, начисляемых и выплачиваемых по договорам гражданско-правового характера, заключаемым с физическими лицами обособленным подразделением (уполномоченными лицами обособленного подразделения) от имени такой организации.
При этом в решении Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 30.03.2011 по делу N ВАС-1782/11 подчеркивается, что сведения, отражаемые в справках по форме 2-НДФЛ, позволяют выяснить объем исчисленного, удержанного и фактически перечисленного НДФЛ в целом по налоговому агенту и в отдельности по каждому налогоплательщику - физическому лицу.
Довод инспекции о том, что справка по форме 2-НДФЛ не позволяет выявить дату фактического получения дохода для целей расчета пеней, является необоснованным, поскольку указанная справка содержит сведения о получаемых доходах применительно к каждому месяцу налогового периода, а датой фактического получения дохода в виде оплаты труда признается последний день месяца (абзац первый пункта 2 статьи 223 НК РФ).
При этом, имея возможность выявить сумму недоимки не позднее дня представления обществом справок по форме 2-НДФЛ в налоговый орган, инспекция вне рамок проведения выездной налоговой проверки располагала полномочиями, предусмотренными подпунктами 1, 4, 8 и 12 пункта 1 статьи 31 Кодекса, позволявшими собрать весь объем сведений, необходимых для осуществления налогового контроля за налоговым агентом, заявившим в установленном законом порядке о наличии у него недоимки по НДФЛ.
В постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 06.02.2018 N 6-П "По делу о проверке конституционности положений пункта 4 статьи 81 и статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой открытого акционерного общества "ТАИФ" выражена общеобязательная правовая позиция относительно распространения статьи 81 Кодекса на отчетность налогового агента по НДФЛ в отношениях, возникших до вступления в силу Федерального закона от 02.05.2015 N 113-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в целях повышения ответственности налоговых агентов за несоблюдение требований законодательства о налогах и сборах" (далее - Закон N 113-ФЗ).
Основания для обращения в Конституционный Суд Российской Федерации возникли у подателя жалобы (ОАО "ТАИФ") в связи с проведением выездной налоговой проверки за период с 01.01.2011 по 31.12.2012, т.е. в период, когда положения пункта 2 статьи 230 НК РФ применялись в редакции Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ, предусматривающей представление налоговым агентом только одного отчетного документа - справки по форме 2-НДФЛ.
В решении Арбитражного суда города Москвы от 02.02.2016 по делу N А40-189421/15-108-1542, оставленном без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 17.05.2016 и постановлением Арбитражного суда Московского округа от 01.09.2016, принятом по заявлению ОАО "ТАИФ" о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 26.02.2015 N 52-18-14/2420р, под налоговыми расчетами по НДФЛ понимаются справки по форме 2-НДФЛ, но не отсутствующий в периоде возникновения налогового спора расчет исчисленных и удержанных сумм налога по форме 6-НДФЛ.
В постановлении Конституционного Суда Российской Федерации N 6-П рассматривался вопрос о распространении на отчетные документы (расчеты), представляемые налоговыми агентами по НДФЛ, положений пункта 4 статьи 81 Кодекса, регулирующего порядок освобождения от ответственности в случае внесения изменений в ранее представленную налоговую отчетность.
В абзаце четвертом пункта 1.2, абзаце втором пункта 3 и абзаце третьем пункта 3.1 мотивировочной части постановления Конституционного Суда Российской Федерации N 6-П подчеркивается, что справка по форме 2-НДФЛ относится к отчетным документам, на которые распространяются положения статьи 81 НК РФ.
Иное толкование статуса справки по форме 2-НДФЛ в системе отчетной документации, применявшейся по данному налогу в отношениях, возникших до 01.01.2016, вступает в противоречие:
- с положениями подпункта 4 пункта 3 статьи 24 Кодекса, обязывающими налоговых агентов представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов;
- с нормой абзаца пятого пункта 1 статьи 80 НК РФ, предусматривающей представление налоговыми агентами в налоговые органы расчетов в порядке, установленном частью второй Кодекса применительно к конкретному налогу.
Следовательно, если считать справку по форме 2-НДФЛ документом, не позволяющим инспекции осуществить контроль за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов, то иных отчетных документов в отношениях, возникших до 01.01.2016, не существовало, что прямо противоречит взаимосвязанным положениям подпункта 4 пункта 3 статьи 24 и абзаца пятого пункта 1 статьи 80 НК РФ.
Таким образом, справка по форме 2-НДФЛ являлась в отношениях до 01.01.2016 расчетом для целей осуществления налогового контроля и в названном качестве подлежала налоговому контролю в формах, отличных от проведения выездной налоговой проверки.
В решениях Конституционного Суда Российской Федерации сформулирована последовательная правовая позиция, согласно которой цели одной только рациональной организации деятельности органов власти не могут служить основанием для ограничения прав и свобод (постановления от 13.06.1996 N 4-П (пункт 5 мотивировочной части), от 11.03.1998 N 8-П (пункт 5 мотивировочной части), от 18.02.2000 N 3-П (пункт 3 мотивировочной части), от 30.10.2003 N 15-П (пункт 3 мотивировочной части), от 19.04.2010 N 8-П (пункт 3 мотивировочной части), от 22.06.2010 N 14-П (пункт 2 мотивировочной части), от 29.06.2012 N 16-П (пункт 3 мотивировочной части), от 05.12.2012 N 30-П (пункт 3.1 мотивировочной части), от 16.04.2015 N 8-П (пункт 2 мотивировочной части), от 29.11.2016 N 26-П (пункт 2 мотивировочной части) и от 17.01.2018 N 3-П (пункт 3.3 мотивировочной части)).
Согласно пункту 1 статьи 30 Кодекса налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, в которую входят соответствующий федеральный орган исполнительной власти и его территориальные органы.
В постановлении Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 08.04.2008 N 16109/07 подчеркивается, что результаты мероприятий налогового контроля, относящиеся к одним и тем же обстоятельствам и имеющие существенное значение для дела, должны учитываться вне зависимости от того, в связи с деятельностью какого налогового органа они установлены.
Согласно абзацу первому пункта 1 статьи 70 НК РФ требование об уплате налога должно быть направлено налоговому агенту не позднее трех месяцев со дня выявления недоимки, т.е. не позднее 02.07.2015 - за 2014 год, не позднее 02.07.2016 - за 2015 год.
В соответствии с пунктом 3 статьи 46 Кодекса решение о взыскании недоимки за счет денежных средств на счетах налогоплательщика принимается после истечения срока, установленного в требовании об уплате налога, но не позднее двух месяцев после истечения указанного срока; решение о взыскании, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит; в этом случае налоговый орган может обратиться в суд с заявлением о взыскании с налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя причитающейся к уплате суммы налога в течение шести месяцев после истечения срока требования об уплате налога.
В пункте 55 постановления Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации N 57 разъяснено, что взыскание налога за счет иного имущества налогового агента в случае недостаточности денежных средств на счетах в банках допустимо, если приняты надлежащие меры по взысканию налога за счет денежных средств налогового агента в порядке статьи 46 НК РФ.
В случае, если меры по взысканию налога за счет денежных средств налогового агента по правилам статьи 46 Кодекса не принимались или не были исчерпывающими, то сроки принудительного взыскания задолженности исчисляются лишь по правилам этой статьи, без применения положений статьи 47 НК РФ (пункт 11 Обзора судебной практики по вопросам, связанным с участием уполномоченных органов в делах о банкротстве и применяемых в этих делах процедурах банкротства, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 20.12.2016).
В отношении недоимки по НДФЛ за 2014-2015 годы налоговым органом не выставлялись обществу с соблюдением срока, предусмотренного абзацем первым пункта 1 статьи 70 Кодекса, требования об уплате налога, а не позднее 14.09.2015 и 13.09.2016 - не принимались решения о взыскании недоимки за счет денежных средств налогового агента на счетах в банках.
Из изложенного вытекает, что принудительное взыскание задолженности по НДФЛ за 2014 год и 2015 год ограничено совокупностью сроков по абзацу первому пункта 1, абзацу четвертому пункта 4 статьи 70 и абзацу первому пункта 3 статьи 46 НК РФ, а это, в свою очередь, означает утрату возможности взыскания указанной недоимки после истечения шести месяцев с момента окончания срока исполнения требования об уплате налога.
Срок исполнения требования об уплате недоимки по НДФЛ за 2014 год истекал 14.07.2015. Срок исполнения требования об уплате недоимки по НДФЛ за 2015 год истекал 13.07.2016.
Срок обращения налогового органа в суд с заявлением о взыскании недоимки по НДФЛ за 2014 год истек 14.01.2016. Срок обращения налогового органа в суд с заявлением о взыскании недоимки по НДФЛ за 2015 год истек 13.01.2017.
В абзаце первом пункта 31 постановления Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации N 57 подчеркивается, что несоблюдение налоговым органом при совершении определенных действий в рамках осуществления мероприятий налогового контроля сроков, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, не влечет изменения порядка исчисления сроков на принятие мер по взысканию налога, пеней, штрафа в принудительном порядке, в связи с чем при проверке судом соблюдения налоговым органом сроков осуществления принудительных мер, сроки совершения упомянутых действий учитываются в той продолжительности, которая установлена нормами НК РФ.
Аналогичные разъяснения сформулированы в пункте 6 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации" и абзаце седьмом пункта 11 Обзора судебной практики по вопросам, связанным с участием уполномоченных органов в делах о банкротстве и применяемых в этих делах процедурах банкротства, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 20.12.2016.
Таким образом, предельный срок взыскания недоимки по НДФЛ за 2014-2015 годы истек.
В ходе судебного разбирательства инспекция не представила доказательств принятия своевременных мер к взысканию недоимки по НДФЛ за спорные налоговые периоды и ссылалась лишь на невозможность выявления данной недоимки в отношениях, возникших до 01.01.2016, в рамках любых других форм налогового контроля, кроме выездной налоговой проверки.
Однако налогоплательщиком своевременно и в полном объеме представлялись в налоговый орган справки по форме 2-НДФЛ, содержащие прямое указание на наличие недоимки в виде разности между суммами удержанного и перечисленного в соответствующие бюджеты налога.
Недоимка по НДФЛ, с учетом изложенного выше, подлежала обнаружению в день, следующий за днем представления обществом в инспекцию налоговой отчетности (справок по форме 2-НДФЛ), с составлением в порядке абзаца второго пункта 1 статьи 70 Кодекса документа о выявлении недоимки по форме приложения N 1 к приказу ФНС России от 03.10.2012 N ММВ-7-8/662@.
Таким образом, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы налогового органа по рассмотренному эпизоду.
По мнению заявителя, суд первой инстанции необоснованно отклонил его доводы о нарушении налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, а именно: после рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, состоявшегося 22.02.2017, инспекцией, в нарушение пункта 7 статьи 101 НК РФ, принято решение от 25.01.2017 N 04/88 о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки; общество было лишено возможности представить свои объяснения по документам, полученным инспекцией после истечения срока проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, установленного решением от 22.11.2016 N 04/54; при рассмотрении в инспекции материалов выездной налоговой проверки, состоявшемся 22.02.2017, присутствовало должностное лицо управления.
Апелляционная инстанция не может согласиться с позицией общества в указанной части и считает, что приведенные им доводы не являются основанием для признания оспариваемых ненормативных правовых актов в соответствии с пунктом 14 статьи 101 НК РФ недействительными в полном объеме.
Суд при вынесении решения обоснованно исходил из того, что после истечения срока проведения дополнительных мероприятий налогового контроля (после 22.12.2016) инспекция, в том числе на основании решения о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки от 25.01.2017 N 04/88, не собирала новые доказательства, а лишь дожидалась поступления в материалы налоговой проверки документов и сведений, запрошенных ранее 22.12.2016, что не может нарушить прав и охраняемых законом интересов налогоплательщика на всестороннее и полное исследование обстоятельств, имеющих значение для осуществления налогового контроля.
Продление инспекцией решением от 25.01.2017 N 04/88 срока рассмотрения материалов проверки еще на один месяц хотя и не предусмотрено взаимосвязанными положениями абзаца второго пункта 1 и пункта 7 статьи 101 Кодекса, но само по себе не могло привести к принятию неправомерного решения по существу выездной налоговой проверки общества.
Участие в рассмотрении материалов проверки сотрудника управления не нарушило порядок вынесения решения N 04/66, поскольку оспариваемый ненормативный акт вынесен единолично заместителем руководителя налогового органа.
При таких обстоятельствах является правильным вывод суда об отсутствии оснований для удовлетворения требований заявителя по данному эпизоду.
При вынесении решения судом в соответствии со статьей 71 АПК РФ оценены все представленные сторонами доказательства в их совокупности и взаимосвязи. Выводы, изложенные в решении суда, соответствуют материалам дела. Нарушений или неправильного применения норм процессуального права при вынесении решения судом не допущено.
Учитывая изложенное, оснований для отмены решения суда и удовлетворения апелляционных жалоб у суда апелляционной инстанции не имеется.
Руководствуясь статьями 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд
КонсультантПлюс: примечание.
В тексте документа, видимо, допущена опечатка: один и тот же абзац повторяется дважды.
Руководствуясь статьями 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 23.10.2017 по делу N А56-52006/2017 оставить без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.
Председательствующий
М.Л.ЗГУРСКАЯ
Судьи
И.А.ДМИТРИЕВА
Н.О.ТРЕТЬЯКОВА
